核數師如何守門口 (作者: Bittermelon)

若有留意企業管治新聞，特別是外國資訊，相信不時都會見到有人以watchdog（看門犬）來形容核數師吧？為什麼有這個難聽的稱呼？其實是有一段故事的。

話說於1896年，英國法官Lopes在審理一宗官司時，就核數師的責任問題提出了一些觀點，判詞當中的名句「He（auditor）is a watchdog,but not a bloodhound」更影響了往後審計方法的發展。

由於整段判詞大長，在此不贅，其大概意思是說，核數師有責任運用本身的專業知識，小心和謹慎地做好核數工作。可是，核數師不是偵探，他們不會以懷疑的角度出發，也不會預設立場，認為賬目必定有問題。核數師的角色像看門犬，而不是獵犬（bloodhound）。

若果在核數的過程中，並沒有發現企業的賬目存有異樣，即使真的存在舞弊情況，他們也不應付上責任。

核數師是監察者

為什麼法官認為核數師應像看門犬？因為每當發現有陌生人闖進時，看門犬才會吠叫，並且以此向主人示警。反觀獵犬，當嗅到有血迹就會跟蹤着去追殺獵物。同一道理，法官認為核數師只有在發現賬目有問題時，才有責任向企業管理層或股東報告，而不是主動去尋找或揭示賬目有沒有問題。

不知道這位法官是有心還是無意，竟然用狗來做比喻，其實用門衞與警察也可以嘛！雖然在西方社會，被人稱之為「狗」是沒有貶意，但在華人社會就變成辱駡了。因此在中文媒體，watchdog一般都會翻譯為「監察者」，bloodhound則譯為「追捕者」，但無論如何都可算是大整蠱。

或許watchdog的說法太過深入民心，所以一直沿用至今，而且受着判詞的影響，今時今日的審計方法仍是以watchdog approach為主。不過，近年屢屢出現企業賬目醜聞，連核數師也被蒙在鼓裏，大眾開始質疑watchdog approach不合時宜，甚至有聲音要求改革，實行將核數師轉型做bloodhound。

監察和追捕之爭

贊成改革的朋友認為，投資者每每依靠企業提供的財務資訊來做決定，核數師身為把關者，好應該對財務報表的真確負責。再者，目前的審計方法過於被動，很多時都需要企業主動提供資料，認為這樣不能有效揭示舞弊和造假賬等情況，因此應該改革。

反對改革的朋友認為，確保賬目真確是企業管理層的責任，絕大部分國家和地區的法規都是如此要求的。況且，即使是企業本身也難以杜絕舞弊和造假行為，更何況身為外人的核數師？再說，若採用較為主動的bloodhound approach，核數工作所需的時間肯定更長，所花的資源也必定較多，羊毛出自羊身上，審計費用將隨之而大升，損失的還不是投資者？

究竟watchdog和bloodhound兩個審計方法有甚麼分別？不妨以年結時的庫存盤點來做例子。按現行的一般做法，當企業進行盤點時，核數師只會派員作現場監察，主要目的是核查企業的盤點方法和程序是否有效，並且進行抽查以測試盤點結果是否準確。若果企業的盤點過程並沒有異樣，核數師就可以依賴企業做出來的盤點結果，進一步核查庫存的結餘了。這個做法就是典型的watchdog approach。

至於bloodhound approach就簡單得多了，首先是假設企業的盤點不可信，核數師然後按照自己的方法做一次，之後再比較雙方的結果。其實這相當於推倒重來，同一件事上，企業花費了多少時間和資源去做，核數師也得花費相同甚至更多。

說實話，除非是法證會計或專項調查，一般的企業賬目審計並不適合採用純bloodhound approach，因為此法並不符合經濟效益，上述的庫存盤點就是個例子。況且，為了防止部分人不守規矩，但卻要所有人一同付鈔，對守法的企業有點不太公平吧？

其實目前的審計方法已經不是純watchdog approach，在某些情況下，核數師不時都會採用bloodhound approach，例如企業的銀行結存，核數師就需要直接向銀行求證。此外，目前香港的審計準則已要求核數師就在審查企業賬目時，就可能存在的欺詐情況保持專業謹慎態度。雖然準則沒有明言說要採用bloodhound approach，但訊息已相當清楚，昔日的純watchdog approach已經不合時宜。

究竟核數師應該是watchdog還是bloodhound，相信這個爭論還會繼續下去。也許目前是時候讓我們去想一想，能否在兩者之間找出一個平衡點？